‘法人税’ カテゴリー

行為計算否認の対象と逋脱

同族会社規定を非同族会社にも適用

昭和40年12月15日の東京地裁判決は、法人税の負担の不当減少と認められるか否かは、「当該行為計算が経済人の行為として不合理、不自然のものと認められるかどうかを基準としてこれを判定すべきものであり、同族会社であるからといって、この基準を越えて広く否認が許されると解すべきでないと同時に、非同族会社についても、右基準に該当するかぎり否認が許されるものと解すべきである」、としています。

その後、類似の判決はあったようですが、当時は、同族会社行為計算否認規定は創設規定ではなく確認規定と解する考え方があったため、非同族会社に対しても、このような文理無視解釈の判決が行われました。

今では、組織再編や連結納税での行為計算否認規定が創設されているので、確認規定説を唱え得る環境ではなくなっています。

 

行為計算否認の先に逋脱がある

昭和33年5月29日の最高裁判決に係わる争訟は、地裁・高裁・最高裁のすべてで納税者勝訴だったものですが、その最高裁に芝税務署長が提出した上告理由書は、次のように述べています。

・・・・同族会社の行為計算否認の規定は、否認される行為計算が合理的であるか否かに関するのではなく、徴税官庁の関心の対象となるのは、逋脱があるか否かの点であって、会社の行為計算自体が果して経済的に見て合理的であるかどうかは、徴税官庁の干渉すべき限りでない。・・・・

戦後初期の時代を反映してか、行為計算否認の対象は逋脱の有無としており、適法で税法違反がなくても、刑事法規・偽り不正条規に触れるとの認識が表現されています。最近露骨にいう人はいませんが。

 

今でも言っている人はいます

上記の上告理由書は、昭和25年の法人税法改正で、行為計算否認規定の文言が変わり「逋脱」の文言が消えたけれど、改正前後の主旨目的は同じといい、税務大学校の論文集「税大論叢」などを見ていると今でも、「同族会社の行為計算の否認規定を適用した場合に逋脱犯の成立を一切否定するのであれば疑問である」と言っている人がいます。

逋脱や偽り不正行為は、共謀罪に直結する概念なので、適法行為計算との回路があるのは、怖いことです。

事前確定届出給与 届出額を支給しなかった場合

届出額と支給額が違えば原則損金不算入

事前確定届出給与について「届出額と実際の支給額が違ったらどうなのか?」という質問をよく受けます。結論からいうと、届出どおりの支給が行われなければ、基本的には支給額の全額が損金不算入となります(未払計上は原則認められません)。

 

一職務執行期間中複数回支払いがある場合

一職務執行期間中に複数回の支払いがあるときは、少し取扱いが複雑になります。

次の設例で考えてみましょう。

(例)当社(3月末決算)が定時株主総会(H29.5.26)にH29.12.25及びH30.5.20に200万円ずつ支給する旨を決議し、事前確定届出給与届出書を提出している

ここで3つの支給パターンを検討します。

  12月給与

(H30.3決算)

5月給与

(H31.3決算)

100万円支給× 200万円支給×
200万円支給〇 400万円支給×
200万円支給〇 支給なし(―)

(〇…損金算入・×…損金不算入)

届出どおりの支給が行われているかの判定は、一職務執行期間(H29.5.26から1年)に支給が複数回にわたる場合には、「職務執行期間の全期間」を一単位として行います。

(イの場合)12月分が届出どおりに支給されなければ、職務執行期間のすべてが定めどおりに行われないことが確定するため、支給のすべてが損金不算入となります。

(ロの場合)12月分を届出どおり支給していれば、H30.3月決算時点では、損金不算入とする理由がありません。そのため、200万円を損金算入する申告が認められます。

その後5月に届出どおりの支給がなければ、前年度12月分も損金不算入となり、本来修正申告が必要となりますが、支給しなかったという事実が前年度の課税所得に影響を与えるのも変な話ですので、5月支給の400万円のみが損金不算入とされます。

(ハの場合)5月分は届け出たものの支給しなかったため、不算入とする金額もありません。申告調整も行わないことになります。

 

特定の役員だけが届出どおりでない場合

複数の役員について事前確定届出給与の届出をしている場合に、特定の役員のみ届出通りの支給をしなかったときは、役員全員分の給与が損金不算入の対象とならず、その届出どおりの支給をしなかった役員の給与のみが損金不算入となります。

仮装隠蔽と偽り不正

法人税法と国税通則法の仮装隠蔽規定

隠蔽仮装に関しては、法人税では、役員給与の損金不算入、不正行為の費用の損金不算入、青色申告の承認申請の却下・取消し、の4条文に規定があり、 国税通則法では、重加算税の条文にのみ規定がありますが、刑事罰の規定にはなっていません。

仮装隠蔽の誤ちを犯したというだけでは、損金不算入・青色却下取消・重加算税の行政制裁を受けるだけです。

 

法人税法と国税通則法の偽り不正規定

偽り不正に関しては、法人税法では、罰則を定める2条文に規定があり、「10年以下の懲役若しくは1000万円以下の罰金」等の刑事罰の規定となっています。

国税通則法では、更正処分期間制限7年への延長、延滞税の計算除外期間排除、時効の2年延長、その他全部で5条文に規定がありますが、刑事罰の規定にはなっていません。行政制裁の規定です。

 

意見がバラバラ

個別税法の刑事犯に該当するものに限って国税通則法の偽り不正条規が適用されるべきなのか、個別税法の偽り不正の条規と無関係に国税通則法の偽り不正条規が適用されてよいのか、そもそも両法律の概念は同じなのか、さらに「偽り不正」と「仮装隠蔽」の概念の範囲の広狭も、学者等の意見はバラバラです。

ただし、判例と当局側見解は統一されつつあり、「仮装隠蔽」より「偽り不正」の方が広い概念としています。

 

ここでも赤信号無視状態

行政処分規定の「仮装隠蔽」より刑事罰規定の「偽り不正」の適用範囲がより広いというのは、法構造としておかしい、と言わざるを得ません。偽り不正該当なら、本来的には刑事訴追をするべき対象です。

平成28年度の刑事訴追件数は41件、1件当たりの脱税額は8500万円です。仮装隠蔽の調査指摘件数は、査察件数の3桁も多く、1件当りの税額は何分の1かです。

実態としては、偽り不正の追及は、仮装隠蔽の追及よりはるかに範囲が狭く、悪質度の高いものを対象にしています。

 

ここでも赤信号無視者と同じ状態

実態に合わせた理解があるとすると、既に刑事犯既遂であるが、ほとんどの場合において、訴追を免除・放置されている、ということになります。赤信号無視の既遂者と同じ扱いです。

届出期限には、要注意!「事前確定届出給与」とは

「事前確定届出給与」とは?

法人税法では、原則として役員へのボーナスを損金に算入することは認められていません。しかし、事前に税務署のお墨付きをもらい、損金算入が認められるものがあります。これを「事前確定届出給与」といい、具体的には次の①と②に該当するもの(職務執行前に支給時期や支給額が決まっていることが確認できるもの)をいいます。

①定め その役員の職務につき所定の時期に確定額を支給する旨の定めに基づいて支給する給与
②届出 届出期限までに納税地の所轄税務署長に事前確定届出給与に関する届出をしているもの

 

事前確定届出給与に関する定め

この事前確定届出給与の適用を受けたい場合には、①の定めを定時株主総会又は取締役会の議事録に残します(「いつ」「誰に」「いくら」払うという事項の記載が必要)。

【例】議長は、下記の事前確定届出給与を支給したい旨を提案し、その承認を受けた。

支給日:平成〇年〇月〇日

支給対象及び支給額

代表取締役△△   〇〇〇円

 

届出書の届出期限には要注意!

次に②の届出を所轄の税務署に提出します。届出期限は次のAとBのうち、いずれか早い日になります。

株主総会等の決議の日から1月を経過する日
会計期間開始日から4月を経過する日

例えば、3月決算法人(定時株主総会5月20日)の場合には、Aが6月19日、Bが7月31日となり、AとBの早い日である6月19日までが届出期限となります。

 

届出は「役員ごと」「職務執行期間ごと」

②の届出には、次の届出書と付表をセットにして提出することになります。

届出書 1枚 「決議をした日」「決議をした機関」「届出期限となる日」などを記載
付表1・2

事前確定届出給与等の状況

支給人数分 対象者氏名(役職名)・職務執行期間(総会日~)・事業年度(執行期間開始日の属する会計期間と翌会計期間)など記載

事前確定届出給与は、役員ごと、職務執行期間(定時総会日~次の総会日)ごとで個別にエントリーする形になります。

共謀罪と会社・暴力団の節税

税理士会総会での質問と回答

税理士会の機関紙の記事によると、今年の定例総会で、次の質問がありました。

衆議院における参考人意見陳述では当事者に節税の意図しかなく、脱税が行われなかったとしても申告前に捜査当局により脱税のおそれがあるとされた場合には、当該法人税等の修正申告をした税理士が捜査対象となる旨の発言があったことから、税理士会として、どの様に考えているか教えていただきたい。また、会員に対する情報提供について教えていただきたい。

これに対する回答は、次のようなものでした。

質問のような正当な事業活動を行っている一般の事業会社は、毎年脱税を繰り返しているというだけでは組織的犯罪集団に当たることはない旨、第193回衆議院法務委員会において政府参考人からの答弁があった。さらに、日税連においても国税庁を通じて情報収集に努めており、いずれ会員に周知すると考えられる。

 

国会の政府参考人の答弁

・・・・所得税の免脱等の実行を計画する例といたしましては、例えば暴力団がその組織の維持運営に必要な資金を得るために、組織的に所得を隠匿して脱税することを計画するといったことは考えられる・・・・脱税の目的がなければ、もうその会社は解散いたします、あるいは、そこには結合しません、そういうことであれば、脱税が共同の目的になると思います・・・・脱税を計画していること、あるいは仮に何回か繰り返しているからといって、その団体の目的が脱税にある、あるいは犯罪実行の目的にあるということにはならない・・・・

これは、答弁の部分抜粋です。この答弁によると、暴力団も脱税の目的を放棄したら解散するような団体ではないから、「偽り不正の租税回避」計画の実践をしても、共謀罪で問えないことになります。

 

政府側答弁は暴力団を守ってくれるか

暴力団が租税回避プランで共謀罪に問われたとき、脱税目的なんかもたなくなっても組織の解散などありえないのだから、そもそも「組織的犯罪集団」には該当しない、と主張しても、法律条文の文理からはそのような解釈は出てこない、と言われるのではないでしょうか。

役員報酬の決め方・支払い方のルール「定期同額給与」とは?

役員報酬の支払いにはルールがある

役員報酬の決め方・支払い方には、一定のルールがあります。簡単にいうと「あらかじめ決定した一定額を毎月支払うこと」。従業員の給与と異なり、役員報酬は原則として一度決めた報酬をその事業年度の間は変えることができません。このルールを守らない場合、法人税の計算上、一定額を損金とすることができません。「定期同額給与」に該当しないこととなるからです。

 

法人税法の「定期同額給与」とは?

「定期同額給与」とは、「定期」かつ「同額」の給与をいい、損金に算入されます。

定期 支給時期が1月以下の一定の期間ごとであること
同額

 

その事業年度の各支給時期における支給額が同額であること

ただし、①通常改定(期首から3か月までの改定)、②臨時改定事由(職制上の地位の変更、職務内容の重大な変更)による改定、③業務悪化改定事由による改定の場合には、支給額の改定が認められています。

 

不相当に高額な部分も損金不算入

また、不相当に高額な部分の金額も損金とされません。「いくらから高額か」という判断は難しいところですが、国税庁の「民間給与実態統計調査」に、役員報酬の統計があるので、参考にしても良いでしょう。

企業規模別・役員の平均年間給与(単位:万円)

年分

資本階級別

25年分 26年分 27年分
2,000万円未満 543 529 552
2,000万円以上 752 759 834
5,000万円以上 1,037 1,057 927
1億円以上 1,388 1,325 1,288
全体 662 654 677

 

なぜ、定期・同額でなければいけないのか

旧商法下の役員賞与の会計慣行が利益処分であったことから、昔の税法では、役員報酬(定期支給)は損金算入、役員賞与(臨時支給)は損金不算入というルールでした。

現行の会社法では、報酬・賞与と区分せずに、会計基準でも発生時の費用とすることとされています。ただ、役員報酬は法人との委任契約と考えられ、職務開始前に支給額や支給時期を決めずに職務を行うことが考えづらいことや、期末の役員賞与が利益調整や「隠れた配当」として利用される懸念もあることから、税務では旧来の考え方が温存された形になっています。

会社分割の要件緩和 創業者の会社貸付金の相続対策

会社分割を利用して貸付金の整理

平成29年の税制改正で分割型分割の適格要件が一部緩和されました。その内容はこうです。

単独新設分割型分割にあっては、分割後の株式の保有関係は、分割後にその同一の者と分割承継法人との間にその同一の者による完全支配関係(支配関係含む)が継続することで足り、分割後のその同一の者と分割法人との間の完全支配関係の継続が不要とされました。

そこで、改正後の単独新設分割型分割を利用して創業者の会社貸付金の整理を試みてみます。

 

同族会社と同一の者

この「同一の者」は、親族が単位となりますので、同族会社の場合、親族で株式を保有している例が殆どだと思われますので、いわゆる、会社と同一の者による完全支配関係が成立します。適格要件は満たします。

例えば、甲社は、創業者60%、配偶者10%、子30%の割合で株式を保有されていたとします。この場合、甲社は、「同一の者」による完全支配の関係にあります。

 

創業者の貸付金の整理

具体的な手続きはここからです。甲社は、創業者からの借入金6千万円があり、債務超過でその返済も不能の状態にありますが、現在、事業は縮小しながらも継続して営んでいます。

ここで、甲社は分割法人となり、継続している事業を新設分割により乙社分割承継法人に承継させ、その後、甲社を解散・清算することにしますが、改正後は、同一の者と甲社分割法人との完全支配関係の継続が要件とされませんので、適格要件は満たしており、それは可能と考えます。

甲社は清算の段階で、創業者から6千万円相当額の債務免除を受け、その免除益が計上されることになりますが、既に甲社には残余財産がありませんので、原則として、期限切れ欠損金の利用により、甲社に債務免除益による課税は生じません。

結果として、創業者の会社への貸付金6千万円相当は相続財産から消えます。

但し、創業者の債務免除により当該者から他の株主への「みなし贈与課税」が生ずる余地はあるかもしれません。

なお、この改正は、平成29年10月1日以後に行われる分割から適用されます。

製品開発費の回収方法の変遷と移転価格税制の歴史

移転価格税制の歴史(導入当初~20年)

日本に移転価格税制が導入されたのは1986年の税制改革においてであり、法人間の国際取引に限定して導入されました。規定が導入された当初は、主に米国法人の日本子会社を狙い撃ちする形で移転価格税制に基づく税務調査が行われました。この背景として、1980年代後半、米国で、税収増のため、外資系企業(特に堅調な日欧の自動車産業)に対する課税の強化が顕著となり、米国に進出したわが国企業の税に対する環境が厳しさを増してきたことがあり、その対抗措置でもありました。

上述の経緯で規定導入当初は日本に進出している外国法人の調査が主流でしたが、導入後20年を経過した頃には、日本法人が海外の製造子会社に提供した技術の対価を適正に収受しているか否かという点に着目した調査が増えてきました。

 

製品開発費の回収方法の変遷

1980年代後半以降、安い人件費による製造原価の引き下げと、発展途上国の消費増加の期待から来る市場開拓などで、わが国製造業の海外生産移転が進みました。

製品を開発するには膨大な時間と費用(=開発の人件費)が掛かっています。最近であれば、無形資産の評価で開発費を回収するという流れになってきています。しかしながら、20~30年前は、単純に製品対価に上乗せして回収するという方法が簡易で便宜的であるとされていました。そのため、東南アジアなどの海外市場で売る製品も、現地生産でありながら、帳簿上はいったん日本の本社で全部買い上げ、それを再度現地生産国周辺で販売するという形を取り、開発費の回収を図っていました。移転価格税制の規定がすでに導入されていたとはいえ、日本法人の国外関連者との取引価格にまでは踏み込まれてはいませんでした。

 

移転価格税制は国と国との税の分捕り合い

上述のように、最新論点は、BEPS(税源浸食と利益移転)行動計画8で論議されている無形資産の移転価格についてです。無形資産の開発に係る資金提供に対して期待される利益に関する具体的なガイダンスです。

移転価格税制とは、結局、簡単にいうと売側もしくは買側のどちらの国の利益とすべきかという話となります。各国間でお互いに納得できる移転価格算定方法を取決め、分捕り合いに費やす時間を無駄に使わないようにしようということなのですね。

移転価格税制は、特殊な世界・秘密情報の宝庫

移転価格税制の価格の決め方

移転価格税制は、資本関係等がある関連者間の取引価格の操作により、特定の関連者の得るべき所得が他国の関連者に移転することを防止するためのものです。一般的には、売買価格の操作で、より高い税率国の所得をより低い税率国の関連者に移転させることを防ぐものです。

価格操作されないように、取引価格は、第三者との間であればこの金額になるであろうという金額の「独立企業間価格」でなければならないとされています。

この独立企業間価格の捉え方は、各国の税制で規定されます。わが国の税法では、①「独立価格比準法」、②「再販売価格基準法」、③「原価基準法」の基本三法と、④取引単位営業利益法、⑤利益分割法の中から最も適切な方法を選定することにより算定するとされています。

 

移転価格専門チームの特殊性

移転価格の仕事は、相手先国の税制にも精通していなければならないことから、通常、国際会計事務所の独擅場となっています。また、移転価格税制を担当する部署のメンバーは、税務の専門家というよりも、むしろ経済の専門家集団(経済学修士も少なくない)であり、高額利用料のデータベースを駆使して、膨大な英語文書を読みこなす能力(=英語を母国語とするメンバーも多い)が求められます。そのため、税理士法人でありながら、他の部署とは違った特殊な雰囲気があるといいます。

 

移転価格資料は秘密情報の宝庫

かつて国際会計事務所に務めていた税理士によると、情報の保秘も半端じゃないそうです。

業務の進捗管理や請求時間の把握には、会社ごとに顧客コードを設定し、業務ごと(=法人税申告、税務コンサルティングなどの内訳別)に関与したメンバーが業務日報に入力して管理するシステムが通常のやり方です。しかしながら、移転価格業務の場合、「プロジェクトイエロー」や「インディゴ」「ターコイズ」などの色の名前でプロジェクト管理し関与者以外はどこの会社のどんな業務が行われているのか社内でもわからないしくみであるようです。また、入退室がセキュリティカードで管理されている執務スペースの中でも鍵のかかった保管庫で機密保持を徹底しているとのことです。

他社には真似のできない飲料の製造方法や薬の製造方法が移転価格算定の重要要素ですので、最上の保秘が求められるということですね。

スタバやアップルなどがアイルランドに税逃れ拠点を持つ理由

信頼のブランドこそ無形資産

成田空港の出国ラッシュ・帰国ラッシュのニュースは、お盆の風物詩です。皆さんの中にも、夏休みを海外で過ごされた方もいらっしゃるのではないでしょうか。

米国発の外食産業といえば、ハンバーガーチェーンやコーヒーショップ、コーラ飲料などが頭に浮かびますが、観光地となり得るような場所では、世界中あらゆる国で、こうした店舗や自動販売機を見かけます。せっかく外国旅行に来たのだから現地にしかないものをと思っても、馴染みの味は安心でき外れないので、ついつい選んでしまうというのが実情ではないでしょうか。

この信頼の元がブランドであり、その会社の将来の利益を生み出す無形資産です。(=ブランドという形のない資産です。)

 

ブランド構築にはお金と時間がかかる

1971年開業のスターバックスコーヒーは、北米以外の新市場における初の店舗として、1996年8月に東京・銀座に第1号店「銀座松屋通り店」をオープンしました。その後も世界各国に店舗展開し、いまや全世界に2万2千を超える店舗を保有しています。

こうした時間とお金をかけて構築してきたスターバックスというブランドが、消費者への信頼の看板であり、グループの利益を生み出す大きな源泉ともいえます。

 

構築した無形資産の回収とその最大化

ブランドを構築するためにかけたお金はロイヤリティー(Royalty)という形で回収されます。ブランドの使用料として対価(=金)を払うのか、商品原価に上乗せされて支払われるのかはケースバイケースでしょうが、ブランドを持つ親会社(=ブランド保有会社を別会社としている場合も多い)に利益が配分されます。ロイヤリティーを受ける会社と支払う会社が別の国にある場合には、移転価格税制の問題が発生します。

税金が課された後の利益を最大化するためには、税率が低いとか、何らかの優遇税制を持つ国が選ばれます。アイルランドはこうした国の代表例なので、スタバやアップルなどがアイルランドを税逃れ拠点として選んでいる理由の一つとなっています。

“ダブルアイリッシュ、ダッチ・サンドウィッチ”などの節税策で批判されても、国際多国籍企業がこうした合法的な税逃れ拠点を持つ理由は、税引き後の利益を最大化することこそが経営者の使命だからです。

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